Por: Fernando Javier MARCOS [1]
Sumario: I. Síntesis de la sentencia. II. El dominio de los automotores: la
condición de dueño. III. La denuncia de venta: Sus efectos en materia de responsabilidad
civil y fiscal. IV. Algunos apuntes relevantes del tributo. V. El crédito
fiscal y su ingreso al pasivo concursal. VI. Conclusiones.
I. Síntesis de la sentencia.
1. La responsabilidad por las deudas de impuesto
automotor, especialmente cuando su propietario se ha desprendido de la guarda y
no ha realizado los trámites pertinentes destinados a que se produzca el cambio
de titularidad registral, no deja de generar debates en nuestros tribunales,
especialmente, porque la regulación de estos tributos corresponde a las
distintas jurisdicciones provinciales —según se desprende de los artículos 31,
75 inc. 2 y 121 de la Constitución Nacional—, lo que ha dado y da lugar a distintos
planteos que naturalmente no son ajenos al ámbito de los procesos concursales.
Un ejemplo de lo
señalado anteriormente es el reciente fallo de la Sala D de la Cámara Nacional
Comercial[2]
que se analizará seguidamente, donde se tratan dos recursos de apelación interpuestos
por la concursada y por la sindicatura (esta última solo en relación a la
imposición de costas), contra la sentencia de primera instancia que hizo lugar
parcialmente a la revisión. En esta última resolución, se condenó a la deudora al
pago de diversas sumas en concepto de impuesto automotor y de impuesto
inmobiliario, mientras las que costas fueron impuestas en el orden causado. El
incidente de revisión en el que se sucede el debate fue promovido por el Fisco
de la Provincia de Buenos Aires, con el objeto de solicitar la verificación de
diversos créditos fiscales (impuesto sobre los ingresos brutos, automotor e
inmobiliario) y sus respectivos privilegios.
2. Los agravios de
la concursada fueron concretamente dos: el reconocimiento en favor del
incidentista de un crédito por impuesto automotor relacionado con determinados
rodados, que dijo había vendido y la forma en que fueron impuestas las costas.
La deudora
apelante planteó que no correspondía reconocer al Fisco acreencia alguna por
dicho tributo, porque los vehículos que daban origen a la deuda fiscal
pretendida habían sido vendidos con anterioridad al inicio del proceso
principal. Agregó —y quedó probado en la
causa— que había efectuado las correspondientes denuncias de venta varios años
antes de su presentación en concurso (se trababa de cuarto rodados). Tal como
fue adelantado, impugnó además lo resuelto sobre la imposición de costas (la
sentencia las impuso en el orden causado).
Por su parte, la
sindicatura se quejó de la decisión de grado, únicamente en el modo de
distribución de las costas.
Al dictar su
fallo, el tribunal solo admitió parcialmente las apelaciones interpuestas
modificando el sentido en que fueron impuestas las costas (cargó el 90 % a la
incidentista y el 10 % a la concursada) y rechazó el agravio de la sociedad
deudora en torno a la deuda por el
impuesto automotor, porque entendió que si bien era cierto que la titular de
dominio se había desprendido de la guarda de los vehículos y había realizado la
denuncia de las sucesivas ventas, como los automotores aún continuaban
inscriptos a su nombre en el Registro de la Propiedad Automotor debía responder
por los tributos debidos, pues su calidad de titular —dueña— de los rodados la hacía
responsable de su pago. Para arribar a esta conclusión, la Sala hizo especial
referencia a la naturaleza constitutiva de la inscripción registral.
3. Corresponde entonces analizar lo decidido por la Sala en favor de
la responsabilidad por el pago del referido impuesto en cabeza de quien ha
vendido un automotor, ha denunciado su venta pero no ha finalizado los trámites
de trasferencia, y su admisión en el pasivo concursal.
Pero antes, será necesario considerar la normativa aplicable en
materia de dominio de los automotores que contiene el decreto ley 6582/58, como
así también, el régimen legal del impuesto automotor, particularmente en
jurisdicción de la provincia de Buenos Aires, por tratarse el caso de un
impuesto directo regulado por su legislación fiscal. Sin perjuicio de ello, se incluirán también referencias a lo que
dispone el Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires sobre este
tributo.
Sucede que la resolución de la Cámara que motiva este comentario
solo hace —y adelanto, correctamente— hincapié en el tema vinculado a la
condicione de titular de dominio de los rodados, pero nada refiere, ni aporta
sobre otros temas que sí entiendo relevantes para poder tener una visión
completa del tema. De allí la importancia de efectuar algunas precisiones sobre
el particular.
II. El dominio de los automotores: la condición
de dueño.
Inicialmente es útil recordar cómo se produce la adquisición de la
condición de dominus y en qué momento
se pierde esa calidad, porque como se verá, la normativa tributaria considera
como contribuyente del impuesto que se analizará en este comentario, a los
titulares de dominio, entre otros.
El régimen legal de la propiedad automotor que regula el
decreto-ley 6582/58[3]
dispone en sus artículos 1° y 2°, que la transmisión de dominio de los
automotores produce efectos entre las partes y con relación a terceros desde la
fecha de su inscripción en el Registro Nacional de la Propiedad del Automotor y
confiere a su titular la propiedad del vehículo. Esto significa que la condición
de dueño solo se adquiere para todos los efectos legales, desde la inscripción
registral del evento jurídico que da lugar a la transferencia de la condición
de propietario (compraventa, donación, sucesión mortis causa, etc.).
Como se puede ver, este
ordenamiento que crea el Registro, “introdujo una modificación sustancial con
relación al régimen de propiedad de los bienes muebles, ya que reemplazaba la
tradición, por la inscripción registral, de carácter constitutivo”[4].
Como lo recuerda el autor antes citado, esa transmisión de dominio solo va a
producir efecto entre las partes y respecto de terceros desde la fecha de
inscripción en el mencionado registro, tal como lo prevé el artículo 1° del
decreto-ley 6582/58.
Por lo tanto, mientras no se tome razón del acto que da lugar a la
transferencia “no se operará la transmisión del dominio del bien, aunque se
haya hecho entrega del mismo, y, a la inversa, la inscripción es suficiente
para transferir el dominio aunque no se haya hecho la tradición del vehículo”[5].
Ello, porque esa inscripción “hace al nacimiento mismo del derecho real de
dominio en cabeza del adquirente, frente a los terceros, y entre las partes
mismas”[6].
Sobre este punto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha
decidido que “desde la creación del Registro Nacional de la Propiedad del
Automotor se implantó un sistema registral constitutivo, de manera que antes de
la inscripción no se constituye ni transmite el derecho real (art. 1° del
decreto-ley 6582/58). El instrumento público o privado sirve de título a la
transmisión de la propiedad y es plenamente válido —aunque no esté inscripto—
como contrato que hace nacer entre las partes derechos personales, pero es
insuficiente para transferir el dominio”[7].
De esta manera la adquisición del dominio de un vehículo automotor “se
materializa con la inscripción registral, por ser ésta constitutiva de derechos
(art. 1° del decreto-ley 6582/58), y no antes pues se carece de un derecho real
sobre la cosa”[8], y
se mantiene hasta tanto no se tome razón de una nueva transferencia.
Como corolario de todo lo que en esta síntesis se ha tratado de
expresar, debe afirmarse que solo puede reputase como dueño para todos los
fines legales, a quien surge registrado como titular del automotor en el
Registro Seccional respectivo, calidad que no se pierde por haber dejado de
detentar la posesión o guarda del automotor (por ejemplo: por venta, donación, etc.),
ni siquiera por haber realizado la denuncia de venta ante el Registro Seccional
donde se encuentra radicado el legajo del vehículo, como se analizará a
continuación.
III. La denuncia de venta: Sus efectos en
materia de responsabilidad civil y fiscal
1. La responsabilidad civil que el sistema legal
vigente pone a cargo —entre otros— del dueño de la cosa (conf. artículo 1113,
segundo párrafo, 2da. parte del Cód. Civ.), la arraigada costumbre de no
realizar la transferencia de dominio y las consecuencias que la combinación de
ambos factores generaba —y sigue generando—, requerían de una solución que
contemplara esta realidad para evitar los graves perjuicios que debían
enfrentar aquellos que continuaban inscriptos en los registros como titulares
de los automotores, cuando se habían desprendido de esos bienes —básicamente a
través de operaciones de compraventa— con anterioridad a la ocurrencia del
evento que activaba su deber de responder.
El remedio para
esa situación vino con la sanción de la ley 22.977 publicada en el Boletín
Oficial el 21 de noviembre de 1983. Esta norma que modificó diversos artículos
del decreto-ley 6582/58, incorporó la figura de la denuncia de venta destinada
a proteger a los transmitentes, que de otra forma quedaban jurídicamente expuestos
ante la falta de cumplimiento por parte de los adquirentes de los trámites de inscripción
de la transmisión ante el Registro.
El nuevo texto del artículo 27 del decreto-ley
citado, luego de ratificar que el deber de responder por los daños y perjuicios
pesa sobre el dueño de la cosa, dispuso que si “con anterioridad al hecho que
motive su responsabilidad, el transmitente hubiere comunicado al Registro que
hizo tradición del automotor, se reputará que el adquirente o quienes de este
último hubiesen recibido el uso, la tenencia o la posesión de aquél, revisten
con relación al transmitente el carácter de terceros por quienes él no debe
responder, y que el automotor fue usado en contra de su voluntad…”.
Se trata de un
acto unilateral y declarativo que realiza aquel que transmite el dominio, pero sin
intervención alguna de la otra parte, por lo la cual, su buena fe adquiere
particular trascendencia. La toma de razón de esa denuncia genera una
presunción en favor del denunciante (iuris
tantum), que considera al adquirente o quienes recibieron de éste el
uso, la tenencia o posesión del rodado,
como terceros por quien el dueño
no debe responder. También reedita el supuesto contenido en el último
párrafo del artículo 1113 del Código Civil, precepto por demás relevante,
porque condiciona “la aplicación de la responsabilidad establecida por el
artículo “[9]
antes referido, a la disponibilidad material de la cosa de manera real y
concreta, sea esta inmediata o mediata (por ejemplo: por sí o por interpósita
persona, siempre que no suceda contra la voluntad expresa o presunta del dueño
o guardián).
Como se puede
apreciar, “la eficacia legal del medio de prueba establecido por el art. 27 de
la ley 22.977 se dirige, esencialmente, a relevar a quien el registro indica
como propietario, de la necesidad de demostrar que ha perdido la disponibilidad
material del automotor con motivo de su venta, al haberlo entregado a terceros
"por quienes él no debe responder", y como consecuencia de ello, la
ley presume que el vehículo fue usado en contra de su voluntad”[10].
2. Este
cambio, representó una solución
legislativa, insisto, necesaria para un problema que antes había dado lugar al
dictado del plenario “Morrazo” de la Cámara Nacional Especial Civil y Comercial[11],
fallo donde se había fijado como doctrina que: “no subsiste la responsabilidad
de quien figura en el Registro Nacional de la Propiedad del Automotor, como
titular del dominio del vehículo causante del daño, cuando lo hubiere enajenado
y entregado al comprador con anterioridad a la época del siniestro, si esta
circunstancia resulta debidamente comprobada en el proceso”. Este decisorio fue dejado de lado[12]
por la posterior doctrina plenaria de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Civil que emana de los autos “Morris de
Sotham”[13],
donde por mayoría, la Alzada entendió que luego de la reforma efectuada por la
ley 22.977 ya no mantenía vigencia lo decidido en los citados autos “Morrazo”.
Sin embargo, es
interesante tener en cuenta, que la
Corte Suprema sostuvo sobre este tema, que “los efectos que el art. 27 de la ley 22.977
atribuye a la denuncia no excluyen la posibilidad de acreditar en juicio, de
manera fehaciente, que el titular registral ha perdido la guarda del vehículo
con anterioridad al suceso que genera su responsabilidad y permiten que se
evalúe en la causa si subsiste la responsabilidad que le atribuye la primera
parte de la norma”[14].
Esta postura importa receptar una
doctrina similar a la seguida por la Cámara Nacional Civil en el mencionado
plenario “Morazzo”[15].
En definitiva, la
denuncia de venta no produce ningún efecto en lo relacionado a la titularidad
de dominio de un automotor, “puesto que es una figura que ha sido concebida
únicamente para neutralizar los efectos de la responsabilidad del titular
registral por daños causados por el rodado con posterioridad a su enajenación,
pero no altera la titularidad dominial”[16].
Luego, ningún otro efecto provocaba (en su redacción original) en materia
fiscal.
3. Con posterioridad
a fines del año 1999, se sanciona la ley 25.232 que reforma el artículo 27 del decreto-ley
6582/58 al que le incorpora un último párrafo, en el cual se estableció que “los
registros seccionales del lugar de radicación del vehículo notificarán a las
distintas reparticiones oficiales provinciales y/o municipales la denuncia de
la tradición del automotor, a fin de que procedan a la sustitución del sujeto
obligado al tributo (patente, impuestos, multas, etcétera) desde la fecha de la
denuncia, desligando a partir de la misma al titular transmitente”.
Claramente esta
significó una importante modificación, porque se entendieron expresamente los
efectos de la denuncia de venta a la materia tributaria. Ahora, además de
liberar de responsabilidad civil al dueño del vehículo, la norma impuso a las
“reparticiones oficiales provinciales y/o municipales” la obligación de
sustituirlo como sujeto obligado del impuesto automotor, por multas y cualquier
otro gravamen relacionado, desde la fecha de la denuncia.
Se debe destacar,
que si bien la ley 25.232 provocó cambios en la regulación del impuesto automotor en
diversas jurisdicciones para ajustar la legislación local a dicha reforma
nacional, a instancias de la Provincia de Entre Río fue declarada inconstitucional
por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa caratulada “Entre
Ríos, provincia de c/ Estado Nacional s/ Declaración de Inconstitucionalidad”[17].
En su sentencia, la Corte sostuvo que correspondía “declarar la
inconstitucionalidad de la ley 25.232 —en cuanto obliga a liberar del tributo
al titular del dominio a partir de la fecha de la denuncia de venta del
vehículo—, por contrariar lo dispuesto en los arts. 75, inc.12, y 121 de la
Constitución Nacional, en tanto dista de regular un aspecto sustantivo del
derecho de fondo, para incorporarse a la relación obligacional que une al
contribuyente con el Fisco local, nacida como consecuencia del alcance del
dominio ya definido por la propia autoridad nacional, interferencia que se
efectúa con el único objeto de desplazar a uno de los sujetos pasivos
posibles-titular dominial de la riqueza, impidiendo al organismo que persiga su
cobro”[18].
Aun cuando puede entenderse
el objetivo perseguido con la reforma, ello no justifica el medio elegido,
particularmente cuando se alteran las potestades tributarias locales como
sucedió en el caso referenciado, que trasgreden lo estatuido por los artículos
75 incs. 2 y 12 y 121, ambos de la Constitución Nacional. Para fundamentar la
inconstitucionalidad decidida, señaló la Corte que la ley 25.232 reguló “un
aspecto sustantivo del derecho de fondo, para incorporarse a la relación
obligacional que une al contribuyente con el Fisco local, nacida como
consecuencia del alcance del dominio ya definido por la propia autoridad
nacional, interferencia que se efectúa con el único objeto de desplazar a uno
de los sujetos pasivos posibles-titular dominial de la riqueza, impidiendo al
organismo que persiga su cobro”.
4. Al
margen de lo decidido por la Corte, lo cierto es que a la actual vigencia de la
reforma producida por la ley 25.232, se
debe agregar que “han sido introducidas, en casi la
totalidad de los regímenes tributarios provinciales de nuestro país, las
reformas necesarias a fin de adecuarse a la directiva nacional, motivo por el
cual el posible debate ha quedado en el ámbito doctrinario”[19].
Este es el caso, por ejemplo, de la Provincia de Buenos Aires. Mediante la sanción de la ley local número
12.526 se incorporó a su Código Fiscal el artículo 192 bis[20]
la denominada denuncia impositiva de venta.
Esta norma, que con alguna modificación actualmente se encuentra en el
artículo 229 del citado Código (t.o. 2011), permite a los titulares de dominio
limitar su responsabilidad tributaria a través de dicha denuncia, la que podrá ser realizada indistintamente ante
el Registro Seccional en el que se encuentra radicado el automotor o ante la Agencia
de Recaudación provincial[21].
Esta norma está a su vez reglamentada por la Resolución Normativa n° 035/2011 de
ARBA.
También en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el artículo 338 de
su Código Fiscal[22] al
legislar sobre el tributo denominado “Patentes sobre vehículos en general y de
las embarcaciones deportivas o de recreación”, va un poco más allá, pues
directamente libera de responsabilidad impositiva al titular de dominio que
hubiera realizado la denuncia de venta ante el Registro, si en ese acto indica
lugar y fecha en que formalizó la venta e individualiza al nuevo adquirente.
Antes de continuar, se debe aclarar que en el fallo de la Sala D
que aquí es comentado, ninguna mención sobre la existencia de denuncias impositivas
de venta respecto a los vehículos relacionados con la deuda tributaria que
motivó el pedido de verificación y tampoco se hace referencia a si fue objeto
de planteo por parte de la concursada lo dispuesto en la reforma que la ley
25.232 hizo al artículo 27 del decreto-ley 6582/58. Hago alusión a ello, porque
debe repararse que para la fecha de presentación del concurso[23]
ya estaban vigentes la ley nacional citada y la ley 12.526 de la Provincia de
Buenos Aires que fue anteriormente nombrada.
IV. Algunos apuntes relevantes del tributo
1. Si bien
nada expresamente se dice en la sentencia de la Sala D, el impuesto automotor que
fue considerado para resolver es aquel que regula el Código Fiscal de la
Provincia de Buenos Aires[24]
(en adelante, C.F.P.B.A.). Por este motivo, frente a la necesidad de describir
algunos aspectos importantes del gravamen para poder avanzar en el desarrollo
de este trabajo, me remitiré especialmente a la legislación fiscal de dicha
jurisdicción provincial, sin perjuicio de hacer algunas menciones sobre el código
vigente en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires[25]
(en adelante, C.F.C.A.B.A.), aclarando, que solo me ocuparé de los temas que
guarden directa relación con el tema que motiva el presente comentario.
Para comenzar, se debe partir de señalar que este tributo es de
aquellos denominados directos[26],
pues grava la propiedad de vehículos automotores, por representar estos una
exteriorización inmediata de la capacidad contributiva de los obligados a su pago.
Más allá de los debates doctrinarios que ha provocado en la
doctrina tributaria la tradicional división de los impuestos en directos e indirecto,
esta clasificación cobra tiene especial importancia para la República Argentina por
ciertas disposiciones de su texto constitucional[27]
que, a su vez, son una derivación del federalismo
que caracteriza a la organización política del Estado[28].
No se debe perder de vista que “si bien las provincias se
desprendieron de su poder soberano para conformar una unión indisoluble en el
marco de un Estado federal, conservan todos los atributos propios de su
autonomía originaria”[29].
Es por ello que,
entre otras facultades, corresponde “con carácter exclusivo y de manera
permanente: impuestos directos”[30]
con fundamento en lo dispuesto por los artículos 75 inc. 2, 121 y 126 de la
Constitución Nacional. De allí que, entre otros, la potestad tributaria para
legislar en materia de impuesto automotor sea resorte exclusivo de las
jurisdicciones locales.
2. Hecha
esta primera precisión, corresponde describir a continuación los distintos elementos
que componen la obligación tributaria[31]
derivada de esta gabela. Siguiendo esa dirección, se debe analizar cómo las
normas aplicables caracterizan al hecho imponible, entendido este último como “hecho jurídico
tributario, es decir, el presupuesto de hecho al cual la ley vincula el
nacimiento de la relación tributaria”[32].
En orden, el presupuesto que tuvo en cuenta el legislador para dar
origen a este especial impuesto, es la
radicación de vehículos automotores en jurisdicción de la Provincia de Buenos
Aires (o de otras jurisdicciones provinciales) y, en su caso, de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires.
Se trata de “un impuesto real, que grava la riqueza —propiedad
sobre el vehículo— que se genera a partir de la inscripción del automotor en el
Registro Seccional dependiente del Registro Nacional de la Propiedad Automotor
y Créditos Prendarios, hecho que se modificará, o bien por el cambio de
radicación, tradición denunciada en el registro seccional —denuncia de venta—,
o por baja definitiva a causa de robo, hurto, destrucción o desarme”[33].
Tanto el artículo 228 del C.F.P.B.A. como el artículo 332 del C.F.C.A.B.A. hacen expresa
referencia a la radicación de los
automotores en sus respectivas jurisdicciones como determinante para que resulte
exigible el tributo, aunque con algunos matices que se pueden apreciar al comparar las distintas normativas, de cuya
evaluación prescindiré por no ser relevantes para tratar el caso que es
comentado [34] .
También se dice que es un impuesto real u objetivo, porque “no
tiene en cuenta la situación personal del contribuyente de derecho, sino que
simplemente grava una manifestación cualquiera de la capacidad contributiva,
sea ésta la riqueza, el consumo o las rentas, pero en todo caso sin considerar
la situación personal del sujeto pasivo del impuesto”[35];
que en el supuesto que aquí se contempla y tal como se ha señalado, es la
radicación de los vehículos automotores en las respectivas jurisdicciones.
Aclarado este punto, a los
fines del análisis de la sentencia que da origen a estas líneas, corresponde determinar
quiénes son los sujetos pasivos de este tributo. De la lectura de los códigos
que nos sirven de guía en este trabajo, se desprende que revisten la calidad de
contribuyentes los titulares de dominio inscriptos en el Registro y los adquirentes
o “poseedores a título de dueño” —que no hayan efectuado la trasferencia— de vehículos automotores radicados en la Provincia
de Buenos Aires o en la Capital Federal[36],
según el caso.
De esta manera, las ley prevé “dos supuestos sobre los cuales recae
el hecho imponible”[37],
a saber: los propietarios, o sea, quienes se encuentran inscriptos como tales
en el Registro y los adquirentes (el código capitalino hace referencia a “los
poseedores a título de dueño”), es decir, a quienes han adquirido el automotor pero
que no han cumplido con los trámites de la transferencia de dominio ante la
autoridad registral.
En resumen, salvo que se
pueda deslindar la responsabilidad fiscal mediante el procedimiento de la
denuncia de venta (más la denuncia impositiva de venta, en el caso de la Pcia.
de Bs. As.), el titular de dominio, o
sea, quien figura inscripto como tal en
el Registro, es siempre responsable por
el pago del impuesto frente al Fisco (sujeto activo-acreedor del impuesto).
3. Cabe
preguntarse a esta altura, si frente a lo que dispone la ley 25.232 es válida la
exigencia que impone la norma fiscal de la Provincia de Buenos Aries en su
artículo 229, al requerir para limitar la responsabilidad por el pago del impuesto la
“denuncia impositiva de venta”, o si
debe basta con la denuncia del artículo 27 del decreto-ley 6582/58 que coloca
en cabeza de los registros seccionales la obligación de notificar dicha novedad
a los respectivos fiscos.
Para no abundar en este tópico, me remito a lo señalado por la
Corte Suprema en el precedente “Pcia. de Entre Ríos” que fue tratado en el
capítulo precedente (véase punto III-3), decisión que demuestra con sólidos
fundamentos jurídicos los alcances de la potestad de las provincias para legislar
en materia tributaria no delegada, como es el caso de los impuestos directos, entre
los que se cuenta el impuesto automotor. Ante esta posición que no puedo más
que compartir, resulta evidente que lo decidido por la legislatura bonaerense
es acertado por responder a las facultades constitucionales que le corresponden
(conf. artículos 75 inc. 12 y 121 de la Constitución Nacional). No cambia las
cosas lo dispuesto por la ley 25.232, pues frente a un contribuyente que
hubiese omitido realizar la denuncia impositiva, el Fisco podría plantear
válidamente la inconstitucionalidad de la norma con fundamento en lo decidido
por la Corte en el fallo citado.
Distinta es la situación en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, porque
el artículo 338 de su Código Fiscal otorga a la denuncia de venta, libera o
exime al titular de dominio como
contribuyente del tributo.
V. El crédito fiscal y su ingreso al pasivo
concursal
1. Luego de
las breves observaciones realizadas que, demás está decir, no pretenden de
ninguna manera agotar un temas como el vinculado al régimen de dominio de los
automotores y al impuesto automotor, me referiré a algunos conceptos que
vinculan lo que venimos tratando con las normas concursales en cuyo marco de
produjo el debate judicial en este caso.
Nada nuevo decimos al recordar, que la ley 24.522 impone como principio
general, que todos los acreedores cuyos créditos reconozcan causa o título
anterior a la presentación en concurso preventivo o a la sentencia de quiebra, pueden
presentarse a verificar[38]
sus acreencias ante la sindicatura (artículo 32 ley 24.522) o directamente ante el juez (artículo 56 ley
24.522 —verificación tardía, por la vía de la acción individual una vez
concluido el concurso y siempre que no hubiera operado la prescripción—), indicando
por escrito el monto, la causa de su acreencia y el privilegio que esta posea.
Digo “pueden”, porque si bien el artículo 32 de la Ley de
Concursos “habla del “deber” de verificación, es una carga”[39],
cuyo incumplimiento en debido tiempo y forma, impide obtener el reconocimiento
como acreedor, o sea, de ser considerados como acreedor concurrente, condición
que habilita a los acreedores “para participar en el concurso, decidir sobre la
propuesta de acuerdo y, en última instancia, cobrar”[40].
Por otra parte, verificar es a su vez una facultad que posee el
acreedor, pues “es lícito para el titular de un derecho, pedir la verificación
y es lícito no hacerlo, claro que en los casos ordinario en que la
disponibilidad del derecho subjetivo pertenece al titular”[41];
lo que no siempre ocurre, como por
ejemplo, con el Estado que es sujeto activo de la obligación tributaria.
Además, “la convocación a
todos los acreedores es propia de la concursalidad y se basa en la
universalidad patrimonial que debe respetarse como “directriz axil” del
sistema”[42],
por lo que puede afirmarse que, a pesar de las excepciones que prevé la ley
concursal, es un proceso necesario.
Sobre la necesidad de insinuarse en el concurso, se debe remarcar que
“el Fisco no escapa de la carga procesal de acudir a la verificación de
créditos y hacerlo en igualdad de condiciones con los estantes acreedores”[43],
lo que significa que debe cumplir con
todos los deberes impuestos por la ley de concursos, atento que en el marco de
dicho proceso no posee privilegios derivados de su condición. A tal punto es
así, que aún frente a las prerrogativas que la legislación tributaria le confiere,
“la determinación de deuda efectuada por el Fisco respecto de contribuyentes
que se encuentran en situación concursal, y que correspondan a obligaciones de
causa u origen anterior a la presentación en concurso carece de presunción de legitimidad
y legalidad —a los efectos concursales—, en la medida en que dicha
determinación está sometida a revalidación en el marco del proceso concursal y
bajo las normas específicas de dicho proceso”[44]. Al
respecto “la doctrina ha enaltecido el principio esencial de la etapa de
verificación de créditos, cual es el de poner en pie de igualdad a los
organismos públicos con el resto de losa creedores (pars conditio creditorum) sin formular distinciones o prerrogativas
que la ley no establece”[45].
En resumen, significa que
el Fisco tiene que presentarse a verificar sus acreencias en el concurso para
que estas le sean reconocidas, no existiendo razón alguna para eximirlo de ello[46].
2. Solo
queda indicar que el crédito con causa en el impuesto automotor, por gravar en
forma directa un bien determinado, posee privilegio especial por su capital
(artículo 241 inc. 1° y 242 primer párrafo, ambos de la ley 24.522)[47],
tal como fue resuelto por la sala D en su sentencia, otorgando a los intereses devengados carácter
de quirografarios. Esta preferencia, vale recordar, ya era reconocida a estos créditos fiscales
por el artículo 265 inc. 5° de la derogada
ley 19.551 con idéntica redacción.
En esa línea, se ha señalado que “…el crédito verificado en
concepto de capital originado en deudas por impuesto automotor respecto a
rodados de la fallida, goza de privilegio especial conforme lo prescribe el
art. 241 ley 24.522 inc. 3°. Este artículo hace referencia a “los impuestos y
tasas que se aplican particularmente a determinados bienes”. Desde esta
perspectiva, tratándose de un tributo que por su naturaleza recae sobre bienes claramente
determinados de titularidad de la fallida, corresponde entonces reconocer la
graduación privilegiada”[48].
VI. Conclusiones
1. Dos
breves consideraciones para finalizar.
La primera de ellas, sobre lo decidido por la Sala D de la Cámara
Nacional Comercial en el fallo que se ha analizado. Teniendo en cuenta las
distintas consideraciones efectuadas a lo largo de este comentario, la decisión
del tribunal ha sido ajustada a derecho, particularmente al responsabilizar a
la concursada por el pago del impuesto automotor que gravaba automotores que se
encontraban inscriptos a su nombre, aun cuando había realizado la denuncia de sus
ventas, ya que la legislación local aplicable (Código Fiscal de la Pcia. de Bs.
As.) indica que es contribuyentes del
tributo el titular de dominio, calidad que ostenta exclusivamente quien se encuentra inscripto como tal ante el Registro Nacional de la
Propiedad Automotor.
Reitero que en el fallo no se ha debatido el tema vinculado a la
reforma de la ley 25.232 y sus implicancias, ni sobre la denuncia impositiva de
venta; seguramente —como fue señalado—
por la fecha de los períodos reclamados.
Queda agregar que al verificar el crédito, la Sala le reconoció al
Fisco sobre su acreencia, el privilegio especial previsto por el artículo 241
inc. 3° de la ley 24.522.
Sobre la imposición de costas, estas fueron redistribuidas en la
proporción ya descripta, en función del resultado obtenido por el incidentista
en la revisión, con fundamentos en los artículos 68 segundo párrafo del
C.P.C.C. y artículo 278 de la ley 24.522).
2. Por
último y en directa relación al tema de fondo tratado, señalar que la reforma
producida por la ley 25.232 al artículo 27 del decreto-ley 6582/58 que libera
de responsabilidad tributaria al dueño del vehículo que ha realizado la
denuncia de venta desde que se ha tomado razón de esta, da una herramienta
importante para resistir la pretensión fiscal —con independencia que el reclamo
judicial se exprese o no en el marco de
un proceso concursal— originada en el
tributo que ha ocupado aquí nuestra atención. Sin embargo, no se puede perder de vista, que
al ser potestad de las jurisdicciones locales legislar sobre los impuestos
directos (conf. artículos 75 inc. 2 y 121 de la Constitución Nacional), en el
caso de las normas tributarias
provinciales que no otorguen efectos liberatorios a la sola denuncia de venta y
que agreguen algún otro requerimiento para que esta opere (como la denuncia
impositiva fiscal en la Provincia de Buenos Aries), los debates alrededor de la efectividad y validez de los alcances del
artículo 27, último párrafo del decreto-ley 6582/58 (texto según ley 25.232) pueden continuar, especialmente a partir de la doctrina de la
Corte expresada en la causa “Provincia de Entre Ríos”[49].
Ello, porque como fue visto, el carácter de dueño del vehículo se mantiene
hasta que se produzca la inscripción registral de una nueva transferencia, pues el efecto constitutivo de esta última sigue
vigente en el ordenamiento que rige la propiedad de los automotores.
***
[1]
Publicado en Revista de Derecho Comercial,
del Consumidor y de la Empresa, Buenos Aires, Ed. La Ley, Año V, n° 5, oct.
2014, p.165 y ss.
[2] C.Nac.Com.,
Sala D, autos “Item, Vial S.R.L. s/ Concurso Preventivo s/ Incidente de
revisión promovido por Fiscalía de Estado de la Provincia de Buenos Aires”, 13/05/2014,
expediente n° 28993/09 (Juzgado de origen: Juzg. Comercial n° 26, Secretaría n°
51 Cap. Fed.).
[3] T.O. por
Decreto 1114/97, con las modificaciones posteriores introducidas por las Leyes
Nros. 25.232, 25.345 y 25.677.
[4] Alegría,
Héctor, “Automotores y concursos”, en Revista
de Derecho Privado y Comunitario, Buenos Aires, Rubinzal-Culzoni Editores,
2009, vol. 2, p. 117.
[5] Alegría,
H., op. cit., p. 117.
[6]
C.Nac.Com, Sala C, 22/05/2001, autos “Castiglione, Juan Carlos Antonio c/
Sívori, Rafaela de las Mercedes y Otro s/ Ejecutivo” (Abeledo Perrot on line Nº: 11/32742).
[7] C.S.J.N.
Fallos: 324:4185.
[8] C.S.J.N.
Fallos: 325:1536.
[9]Alterini,
Atilio A., Ameal, Oscar J. y López Cabana, Roberto M., Derecho de las Obligaciones Civiles y Comerciales, Buenos Aires,
Ed. Abeledo-Perrot, 1996, p. 703
[10]
C.S.J.N. Fallos 326:1211.
[11]
C.N.Esp.Civ. y Com., en pleno, agosto 18-1980, in re “Morrazo, Norberto R. Y
otro c/ Villareal, Isaac y otros”, publicado en L.L. 1981-B-98; J.A.
1981-II-271; E.D. 92-687.-
[12] Vila,
Rosa, “La transmisión de automotores y
la denuncia de venta”, en Revista de
Derecho Privado y Comunitario, Buenos Aires, Rubinzal-Culzoni Editores,
2009, vol. 2, p. 219.
[13]
C.Nac.Civ., en pleno, septiembre 09 de 1993, autos “Morris de Sotham, Nora c/ Besuzzo,
Osvaldo P.”, publicado en Colección de
Plenarios Derecho Civil, Buenos Aires, Buenos Aires, Dirección Nacional del
Registro Oficial, 2012, pp. 455-464.
[14]
C.S.J.N., Fallos: 326:1211.
[15] Vila,
R., op. cit., p. 219.
[16]
C.Nac.Com, Sala C, 22/05/2001, autos “Castiglione, Juan Carlos Antonio c/
Sívori, Rafaela de las Mercedes y Otro s/ Ejecutivo” (ABELEDO PERROT on line Nº: 11/32744
[17]
C.S.J.N., 10/06/2008, autos “Entre Ríos, provincia de c/ Estado Nacional s/
Declaración de Inconstitucionalidad” (Fallos: 331:1412).
[18]
C.S.J.N., Fallos 331:1412.
[19] Navarrine,
Susana C. (dir.), Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, Buenos Aires,
Ed. La Ley, 2012, T. II, p. 271.
[20]
Artículo 192 bis Código Fiscal Pcia. Bs. As., ley 10.397 (t.o. 1999): Los titulares
de dominio podrán limitar su responsabilidad tributaria mediante Denuncia
Impositiva de Venta formulada ante la Dirección Provincial de Rentas. Serán
requisitos para efectuar dicha denuncia, no registrar, a la fecha de la misma,
deudas referidas al gravamen y sus accesorios, haber formulado Denuncia de
Venta ante el Registro Nacional de la Propiedad del Automotor y de Créditos
Prendarios, identificar fehacientemente -con carácter de declaración jurada- al
adquirente y acompañar la documentación que a estos efectos determine la
Autoridad de Aplicación.
La falsedad de la declaración jurada a que se
refiere el artículo anterior y/o de los documentos que se acompañen, inhibirá
la limitación de responsabilidad.
En caso de error imputable
al denunciante que imposibilite la notificación al nuevo responsable, la
Denuncia Impositiva de Venta no tendrá efectos mientras que aquél no sea
salvado.”
[21] Artículo
229 del Código Fiscal Pcia. Bs. As., ley 10.397 (t.o. 2011): Los titulares de
dominio podrán limitar su responsabilidad tributaria mediante Denuncia
Impositiva de Venta formulada, indistintamente, ante la Agencia de Recaudación
de la Provincia de Buenos Aires o ante el correspondiente Registro Seccional de
la Dirección Nacional de los Registros Nacionales de la Propiedad Automotor y
de Créditos Prendarios. Serán requisitos para efectuar dicha denuncia, no
registrar, a la fecha de la misma, deudas referidas al gravamen y sus
accesorios, haber formulado Denuncia de Venta ante dicho Registro Seccional,
identificar fehacientemente -con carácter de declaración jurada- al adquirente
y acompañar la documentación que a estos efectos determine la Autoridad de
Aplicación.
La falsedad de la
declaración jurada a que se refiere el párrafo anterior y/o de los documentos
que se acompañen, inhibirá la limitación de responsabilidad.
En caso de error imputable
al denunciante que imposibilite la notificación al nuevo responsable, la
Denuncia Impositiva de Venta no tendrá efectos mientras el error no sea subsanado
por el denunciante.
[22] Código
Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, t.o. 2014, según decreto n°
253/2014, artículos 338: La denuncia de venta formulada por el titular dominial
ante el Registro Seccional de la Dirección Nacional del Registro Nacional de la
Propiedad Automotor y Créditos Prendarios por sí sola, lo exime de su
responsabilidad tributaria, cuando consigne los datos que individualicen al
adquirente del vehículo y la fecha y lugar en que formalizó la compra-venta del
bien registrable.
[23]
Asignado por la Cámara Nacional Comercial al Juzgado Comercial n° 26,
secretaría n° 52 el 20/05/2002 (www.cncom.gov.ar,
fecha de captura de información: 11/07/2014).
[24] Código
Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, Ley 10.397 y sus mod., t.o. según Resolución
n° 39/11 del Ministerio de Economía provincial, artículos 228 y ss.
[25] Código
Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, t.o. 2014, según dec. n°
253/2014, artículos 332 y ss.
[26]
Villegas, Héctor B., Curso de Finanzas,
Derecho Financiero y Tributario, Buenos Aires, Ediciones Depalma, 1987, T.
I, p.78.
[27] Giuliani
Fonrouge, Carlos M., Derecho Financiero,
Buenos Aires, Ed. La Ley, 2005, T. I, pp. 256-257.
[28] Badeni,
Gregorio, Tratado de Derecho
Constitucional, Buenos Aires, Ed. La Ley, 2010, T. I, pp. 535 y ss.
[29] Badeni, G., op. cit., T. I, p. 553.
[30] Giuliani Fonrouge, C. M., op. cit.,
T. I, p. 267. Véase también Villegas, H. B., op. cit., pp.199-204.
[31] Jarach,
Dino, El hecho imponible, Buenos
Aires, Ed. Abeledo-Perrot, tercera edición, reimpresión año, p. 73: el autor
define a la obligación tributaria, como una “relación jurídica ex lege, en virtud de la cual una
persona (sujeto pasivo principal, contribuyente o responsable), está obligada
hacia el Estado u otra entidad pública, al pago de una suma de dinero, en
cuanto se verifique el presupuesto de hecho determinado por la ley”.
[32] Jarach,
D., op. cit., p. 68.
[33] Navarrine,
Susana C. (dir.), Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, Buenos Aires,
Ed. La Ley, 2012, T. II, p. 262-263.
[34] Véanse
artículos 228 del C.F.P.B.A. y artículos 333 y 334 del C.F.C.A.B.A.
[35] Martí,
José M., Introducción a las finanzas públicas, Buenos Aires, Ediciones Depalma,
1985, T. 1, p. 167.
[36] Véanse
artículos 228 del Código Fiscal de la Pcia. de Bs. As. (t.o. 2011) y artículos
332, 333, 334 y 337 del Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (t.o.2014).
[37] Navarrine,
S., op. cit., p. 266.
[38] Cámara,
Héctor, El concurso preventivo y la
quiebra, Buenos Aires, Ed. Depalma, 1982, vol. I, p. 623 y ss.
[39] Junyent
Bas, Francisco y Molina Sandoval, Carlos A., Ley de Concursos y Quiebras
comentada, Buenos Aires, Ed. Abeledo-Perrot, 2009, T.I, p. 245.
[40][40] Rouillón,
Adolfo A. N., Régimen de Concursos y
Quiebras Ley 24.522, Buenos Aires, Ed. Astrea, 1997, p. 61.
[41] Mafia,
Osvaldo J., Verificación de créditos,
Buenos Aires, Ed. Depalma, 1999, p. 68. El autor amplía señalando que “no sería
facultativo sino obligatorio, en cambio, cuando se trate del curador de un
incapaz o el tutor de un menor o el gerente de una S.R.L. u otras hipótesis
asimilables, en que el ejercicio del derecho es un deber, no una potestad” (véanse
pp. 68-69). Siguiendo esta línea
planteada por Dr. Mafía, tampoco es facultativo verificar un crédito para los
funcionarios responsables del Estado Nacional, Provincial o de los Municipios.
[42] Junyent
Bas, F. y Molina Sandoval, C. A., op. cit., T. I, p. 244.
[43] Vítolo,
Daniel R., Los créditos fiscales frente a
los procesos concursales, Buenos Aires, Ed. Al-Hoc S.R.L., 2009, pp. 92-93.
[44] Vítolo,
D. R., op. cit., p. 98. Véase también p. 101.
[45] Favier
Dubois, Eduardo M. (h) y Spagnolo, Lucía, “El crédito del Fisco frene al
concurso. Requisitos, condicionamientos y efectos de la verificación”, publicada
en el libro de ponencias del VIII
Congreso Argentino de Derecho Concursal y VI Congreso Iberoamericano de la
Insolvencia, Tucumán, 2012, T. 1, p.596.
[46]
C.Nac.Com., Sala A, 14/11/1996, autos “Orlowskim Javier S. s/ Concurso
Preventivo”, publicado en Publicado: JA
1997-IV-síntesis, Fuente: Abeledo Perro ton line n° 1/11243.
[47] Junynet
Bas, F. y Molina Sandoval, C. A., op. cit.,
TII, p.512.
[48]
C.Nac.Com., Sala B, 2006/09/22, autos “Dirección Provincial de Rentas de la
Provincia de Rentas de la Prov. de Buenos Aires c/ Salonia S.A. s/ Quiebra s/
Incidente de Revisión”, Lexis Nexis 11/41903, citado por Rouillón, Adolfo A. N.
(dir), Código de Comercio, comentado y
anotado, Buenos Aires, Ed. La Ley, 2007, T. IV-B, p. 657.
[49]
C.S.J.N., Fallos: 331:1412.
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